Folge Konsolidierung Neubewertungsmethode Beispiel Essay

Als Kapitalkonsolidierung wird ausgehend vom Summenabschluss der in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen (Mutter- und Tochterunternehmen) die Verrechnung des Buchwerts der Beteiligung an einem Tochterunternehmen mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens bezeichnet. Die Kapitalkonsolidierung (nach IFRS oder HGB) ist erforderlich, weil bei der Erstellung eines Konzernabschlusses alle (wesentlichen) im Summenabschluss enthaltenen Beziehungen zwischen den Konzernunternehmen zu eliminieren sind.

Der Konzernabschluss zeichnet sich insbesondere dadurch aus, dass in der Konzern-Bilanz anstelle der Beteiligungen an den Tochterunternehmen die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden sowie in der Konzern-GuV anstelle der Beteiligungserträge (Dividendenausschüttungen und Ergebnisabführungen der Tochterunternehmen) die einzelnen Erträge und Aufwendungen erfasst werden. Dies folgt aus der sogenannten Einheitsfiktion (§ 297 Abs. 3 HGB beziehungsweise IFRS 10.A), wonach der Konzernabschluss unter der Fiktion einer rechtlichen Einheit des Konzerns aufzustellen ist.

Im Konzernabschluss sind die Vermögensgegenstände und Schulden sowie die Erträge und Aufwendungen eines Tochterunternehmens auch dann vollständig auszuweisen, wenn das Mutterunternehmen mit weniger als 100 Prozent an dem Tochterunternehmen beteiligt ist. Da der Beteiligungsbuchwert jedoch mit dem der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens entsprechenden anteiligen Eigenkapital verrechnet wird, sind in der Konzernbilanz innerhalb des Eigenkapitals "Anteile fremder Gesellschafter" auszuweisen. Erfolgt die Kapitalkonsolidierung nach IFRS, so wird dafür üblicherweise die Bezeichnung "nicht beherrschende Anteile" verwendet. Nach Änderung des HGB durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) wird diese Bezeichnung künftig auch für die Kapitalkonsolidierung nach HGB vorgeschrieben sein.

Erst-, Folge- und Entkonsolidierung

Bei der Kapitalkonsolidierung wird zwischen Erst-, Folge- und Entkonsolidierung unterschieden. Als Erstkonsolidierung wird die Verrechnung des Anschaffungswerts der Beteiligung mit dem zum Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung an einem Tochterunternehmen vorhandenen anteiligen neubewerteten Eigenkapital verstanden. Ergibt sich dabei ein aktivischer Unterschiedsbetrag, so ist dieser als Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) zu aktivieren.

Ergibt sich ein passivischer Unterschiedsbetrag, so ist dieser, wenn die Kapitalkonsolidierung nach HGB erfolgt, anzusetzen und in der Folge unter den Voraussetzungen des § 309 Abs. 2 HGB erfolgswirksam aufzulösen. Erfolgt die Kapitalkonsolidierung nach IFRS, so ist der Unterschiedsbetrag gemäß IFRS 3.34 ff. unter bestimmten Voraussetzungen sofort erfolgswirksam zu erfassen. Der Buchungssatz der Erstkonsolidierung wird dauerhaft vorgetragen, solange das Tochterunternehmen zum Konsolidierungskreis gehört.

Zur Folgekonsolidierung gehört neben dem Vortrag der Erstkonsolidierung die erfolgswirksame Fortschreibung der bei der Erstkonsolidierung entstandenen aktivischen und passivischen Unterschiedsbeträge, das heißt die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts sowie nach HGB die Auflösung eines eventuellen passivischen Unterschiedsbetrags.

Eine Entkonsolidierung ist durchzuführen, wenn ein Tochterunternehmen zum Beispiel durch den Verkauf der Anteile aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet. Aus Konzernsicht werden anders als aus der Sicht des Einzelabschlusses des Mutterunternehmens nicht die Anteile an dem Tochterunternehmen veräußert, sondern dessen Vermögensgegenstände und Schulden. Folglich ist das Abgangsergebnis im Konzernabschluss ein anderes als im Einzelabschluss des Mutterunternehmens.

Besonderheiten der Kapitalkonsolidierung nach HGB

Die Kapitalkonsolidierung nach HGB ist ausschließlich nach der sogenannten Neubewertungsmethode durchzuführen. Das bedeutet, dass die zum Zeitpunkt des Erwerbs bei einem Tochterunternehmen vorhandenen stillen Reserven und Lasten vor Durchführung der Erstkonsolidierung grundsätzlich vollständig aufzudecken sind. Die früher wahlweise zulässige sogenannte Buchwertmethode, nach der stille Reserven und Lasten nur entsprechend der Beteiligungsquote des Mutterunternehmens aufgedeckt wurden, ist seit dem Bilanzrechtmodernisierungsgesetz (BilMoG) nicht mehr zulässig, wird jedoch für Altfälle noch fortgeführt.

Gleiches gilt für die vor dem Bilanzrechtmodernisierungsgesetz unter bestimmten Voraussetzungen zulässige sogenannte Interessenzusammenführungsmethode, nach der weder stille Reserven und Lasten eines Tochterunternehmens aufgedeckt noch ein Geschäfts- oder Firmenwert beziehungsweise passivischer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung ausgewiesen wurden. Unterschiedsbeträge wurden vielmehr mit den Gewinnrücklagen verrechnet beziehungsweise in diese eingestellt.

Eine weitere Besonderheit der Kapitalkonsolidierung nach HGB besteht darin, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung grundsätzlich planmäßig abzuschreiben ist.

Besonderheiten der Kapitalkonsolidierung nach IFRS

Die Methode der Kapitalkonsolidierung nach IFRS wird als Akquisitionsmethode bezeichnet. Dabei handelt es sich ebenfalls um eine Methode der vollständigen Neubewertung des Vermögens und der Schulden eines Tochterunternehmens zum Zeitpunkt des Erwerbs. Alle anderen Methoden der Kapitalkonsolidierung sind auch nach IFRS nicht mehr zulässig.

Allerdings kann die Kapitalkonsolidierung nach IFRS im Gegensatz zum HGB auch nach der sogenannten Full-Goodwill-Methode durchgeführt werden. Dabei wird in der Konzernbilanz nicht nur der Anteil des Mutterunternehmens am mit dem Tochterunternehmen erworbenen Goodwill ausgewiesen, sondern auch der Anteil der Fremdgesellschafter. Eine weitere Besonderheit der Kapitalkonsolidierung nach IFRS besteht darin, dass der Goodwill nicht planmäßig abgeschrieben wird, sondern einem jährlichen Werthaltigkeitstest zu unterziehen ist ("Impairment-Only-Ansatz").

Unsere Weiterbildungsangebote zur Kapitalkonsolidierung

Die Grundlagen der Kapitalkonsolidierung vermitteln wir Ihnen in unserem Basisseminar zur Konzernabschlusserstellung. Außerdem werden in diesem Seminar bereits einige regelmäßig auftretende Sonderfragen der Kapitalkonsolidierung behandelt. Vertieft werden die Spezialfragen in unserem Vertiefungsseminar zur Konzernabschlusserstellung. Auf der Agenda stehen hier unter anderem die Ent- und Übergangskonsolidierung sowie die Konsolidierung komplexer Konzernstrukturen. Beide Seminare sind sowohl für HGB- als auch für IFRS-Anwender relevant, da die Besonderheiten beider Normensysteme berücksichtigt werden.

Schließlich wird die Kapitalkonsolidierung auch in unserem IFRS-Kompaktseminar behandelt. Hier erfolgt die Wissensvermittlung ebenfalls im Vergleich mit den einschlägigen HGB-Vorschriften.

Rz. 52

Erst mithilfe der Folgekonsolidierungen wird deutlich, warum die Erwerbsmethode als Methode der erfolgswirksamen Erstkonsolidierung bezeichnet wird. Es wird auf die Ausgangsdaten der Beispielfirmen M-GmbH und T-GmbH zurückgegriffen und die Folgekonsolidierung für den Fall vorgenommen, dass Minderheitsgesellschafter an dem Tochterunternehmen zu 25 % beteiligt sind. Folgende zusätzlichen Informationen und Prämissen sind bei der Folgekonsolidierung zu berücksichtigen:

  • Das Mutterunternehmen M-GmbH schüttet den Jahresüberschuss des Jahres t0 voll aus und erwirtschaftet im nächsten Jahr einen Jahresüberschuss in gleicher Höhe.
  • Das Tochterunternehmen T-GmbH stellt den Jahresüberschuss des Jahres t0 komplett in die Rücklagen ein und erwirtschaftet im nächsten Jahr einen Jahresüberschuss in Höhe von 0,8 Mio. EUR, der zur Erhöhung des Umlaufvermögens führt.
  • Das jeweilige Anlagevermögen wird von beiden Unternehmen durch Reinvestitionen konstant gehalten.
  • Ein sich bei der Kapitalkonsolidierung ergebender Geschäfts- oder Firmenwert wird linear über 5 Jahre abgeschrieben.
  • Die Maschinen, bei denen die stillen Reserven aufgedeckt wurden, werden ausgehend vom Restbuchwert t0 ebenfalls linear über fünf Jahre abgeschrieben.

Rz. 53

Somit haben die Bilanzen zum 31.12.t1 folgendes Aussehen:

Bilanz der M-GmbH zum 31.12.t1 in Mio. EUR
Sonstiges Anlagevermögen7,0Grundkapital4,0
Beteiligung TU6,0Rücklagen3,0
Umlaufvermögen4,0Jahresüberschuss2,0
Sonstige Verbindlichkeiten8,0
17,017,0
Bilanz der T-GmbH zum 31.12.t1 in Mio. EUR
Sonstiges Anlagevermögen3,0Grundkapital2,0
Maschinen2,0Rücklagen2,0
Umlaufvermögen2,8Jahresüberschuss0,8
Sonstige Verbindlichkeiten3,0
7,87,8

Tab. 5: Bilanzen der Beispielunternehmen M-GmbH und T-GmbH

Rz. 54

Die Folgekonsolidierung soll zunächst mithilfe der Neubewertungsmethode angeknüpft an Abwandlung 1 (Vorhandensein von Minderheitsgesellschaftern) am Zahlenbeispiel demonstriert werden. Somit beträgt der Kapitalanteil, den das Mutterunternehmen an dem Tochterunternehmen hält, 75 %.

Rz. 55

Jede Folgekonsolidierung beginnt mit der Wiederholung der Erstkonsolidierung mit den dabei verwandten Werten. Dies ist notwendig, weil die Konzernbilanzierung nicht in dem geschlossenen System der doppelten Buchhaltung stattfindet, sondern ausgehend von den einzelnen Abschlüssen zu jedem Erstellungszeitpunkt erneut durchgeführt werden muss. So ist etwa die Erhöhung von Wertansätzen bei Vermögensgegenständen durch die Auflösung von stillen Reserven im Rahmen der Konsolidierung in der Bilanz des Tochterunternehmens nicht durchgeführt worden. Hier muss mit den alten Wertansätzen weitergearbeitet werden. Daher sind vor der Kapitalaufrechnung wie bei der Erstkonsolidierung die stillen Reserven/Lasten mit den ehemals verwandten Werten aufzudecken und in der Handelsbilanz III zu erfassen. Analog zur Erstkonsolidierung folgen 3 Buchungsschritte: Zunächst ist der damalige Beteiligungsbuchwert (6,0 Mio. EUR) gegen das damalige anteilige neu bewertete Eigenkapital aufzurechnen. Das damalige anteilige Eigenkapital hatte einen Wert von 3,45 Mio. EUR, der jetzt in t1 in den Positionen "Gezeichnetes Kapital" und "Rücklagen" ausgewiesen ist. Die Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung und der Summe der anteiligen Eigenkapitalkomponenten in Höhe von 6,0 Mio. EUR – 3,45 Mio. EUR = 2,55 Mio. EUR wird wiederum vorübergehend in den Konsolidierungsausgleichsposten eingestellt (= Buchung ○1 ):

Gezeichnetes Kapital

1,50 Mio. EUR

Rücklagen

1,95 Mio. EUR

Konsolidierungsausgleichsposten

2,55 Mio. EUR

an Beteiligung an Tochterunternehmen

6,0 Mio. EUR

Rz. 56

Im zweiten Schritt (= Buchung ○2 ) wird der Konsolidierungsausgleichsposten durch die Umbuchung in den Geschäfts- oder Firmenwert aufgelöst:

Geschäfts- oder Firmenwert

2,55 Mio. EUR

an Konsolidierungsausgleichsposten

2,55 Mio. EUR

Rz. 57

Schließlich ist der Teil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt t0, der auf die Minderheiten entfällt, in die Position "Nicht beherrschende Anteile" einzustellen (= Buchung ○3 ):

Gezeichnetes Kapital

0,50 Mio. EUR

Rücklagen

0,65 Mio. EUR

an Nicht beherrschende Anteile

1,15 Mio. EUR

Rz. 58

Im nächsten Schritt sind die in der Folgeperiode einerseits entstandenen neuen Werte in Form von Eigenkapitalerhöhungen und andererseits notwendige Abschreibungen auf die aufgedeckten stillen Reserven sowie den Geschäfts- oder Firmenwert zu berücksichtigen. Da der Geschäfts- oder Firmenwert den Differenzbetrag zwischen dem vom Mutterunternehmen gezahlten Beteiligungsbuchwert und dem auf das Mutterunternehmen entfallenden Teil des Eigenkapitals darstellt, sind die Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes in Höhe von 2,55 Mio. EUR / 5 Jahre = 0,51 Mio. EUR erfolgswirksam gegen den Jahresüberschuss zu buchen. Zudem sind auf die in voller Höhe aufgelösten stillen Reserven Abschreibungen vorzunehmen. Der gesamte Abschreibungsbetrag in Höhe von 1,0 Mio. EUR / 5 Jahre = 0,20 Mio. EUR ist ebenfalls zunächst im Jahresergebnis zu verrechnen. Die die Abschreibungen betreffende Konsolidierungsbuchung sieht folgendermaßen aus (= Buchung ○4 ...

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